黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，首次明確提出“落實稅收法定原則”；十八屆四中全會通過《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，又將制定和完善“財政稅收”法律作為“加強重點領(lǐng)域立法”的一項任務(wù)。此后，中央批準《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》（以下簡稱《實施意見》），明確了開征新稅應(yīng)當通過全國人大及其常委會制定相應(yīng)的稅收法律，同時對現(xiàn)行稅收條例修改上升為法律或者廢止的時間作出了安排?？梢哉f，落實稅收法定原則不但在理念上為各界廣泛認知，更落足于立法實踐。從2016年以來環(huán)境保護稅、煙葉稅和船舶噸稅的法定，到2018年耕地占用稅、車輛購置稅、印花稅三部暫行條例正處在上升為法律的進程中，我國稅收立法進程在循序漸進的基礎(chǔ)上不斷提速。而稅收法定的落實和稅收立法工作在某種意義上與稅制改革密不可分。“深化稅收制度改革”是黨的十九大報告關(guān)于加快建立現(xiàn)代財政制度的重要部署。由此可見稅收立法，既是稅收法定落實的路徑，更是稅制改革的重要環(huán)節(jié)，以稅收立法及其立法質(zhì)量的提高引領(lǐng)改革也是稅收法定實現(xiàn)過程中的應(yīng)有之義。
因此，基于部分稅種因現(xiàn)有規(guī)則較成熟、稅制相對簡單、稅收規(guī)模較小，采用“稅制平移”的方式實現(xiàn)法定，雖然這表面上看有助于提升立法效率，但我們更要注意“稅制平移”不只是稅制框架和稅負水平的簡單平移，更是作為稅收法定實現(xiàn)的重要環(huán)節(jié)在國家改革進程中對法治建設(shè)和國家治理的實現(xiàn)有著重要意義。因此，如何準確理解“稅制平移”，我們認為：
第一，稅制平移在形式層面表現(xiàn)為稅收制度由行政法規(guī)上升為法律，即原本受條例約束下的稅制通過正當程序?qū)崿F(xiàn)稅收法定，既有形式法定的要求，更內(nèi)嵌了實質(zhì)法定的價值追求。根據(jù)《立法法》第8條第6項對稅收法定的明確表述，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”應(yīng)當制定法律。因此作為稅收法定實現(xiàn)的重要環(huán)節(jié)，稅制平移不僅要符合稅收法定的形式要求，更要符合稅收法定的實質(zhì)要求。因此如何平移，并不是簡單地將現(xiàn)有稅制的稅收要素，包括納稅人、征稅對象、稅率及其形式、納稅環(huán)節(jié)、征收管理以及稅收優(yōu)惠等，上升為法律。這只是最低層次的稅收法定，即不問稅法的具體內(nèi)容，僅要求以法定形式規(guī)定稅收事項。因此，稅制平移對于稅收法定的實現(xiàn)，不僅包括制度的沿襲，更包括制度的反思與修正。換言之，稅收要素的承接必須立足現(xiàn)實國情、民生，既體現(xiàn)對執(zhí)行多年的實踐經(jīng)驗總結(jié)，更要通過稅制平移實現(xiàn)立法技術(shù)和立法質(zhì)量的提升。
一方面，在稅收要素法定的同時增強稅收要素在法律上的明確性，增強稅法的可執(zhí)行性。譬如，納稅人概念的準確性和外延的周延性，征稅對象選擇的科學(xué)性，稅收優(yōu)惠項目的政策性和穩(wěn)定性以及與課稅除外的可區(qū)分性等。另一方面，稅收征管的合法性既是稅收法定的內(nèi)在要求，更是依法治國的應(yīng)有之義，由于執(zhí)行過程中不可避免存在著稅務(wù)機關(guān)對稅法適用的理解，那么這種空間在廣度與深度上的邊界，實際上是稅收立法權(quán)和稅收行政權(quán)的協(xié)調(diào)配合問題，因而勢必也要在《立法法》稅收法定的框架下，就某些稅收事項行政立法權(quán)的權(quán)限范圍和權(quán)力行使方式進行重新定位，即過去在稅收事項上行政權(quán)過大的弊端更不能借由稅制平移而保留下來，人大及其常委會對于稅收事項的決定權(quán)應(yīng)當予以充分尊重和保障。
第二，稅制平移在經(jīng)濟層面表現(xiàn)為稅負水平的平移，即不增加納稅人的稅收負擔(dān)，不對經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生扭曲。不能簡單將稅率不變認為是稅負水平的平移。從法學(xué)的視角審視，稅收法定原則的初衷正是通過對國家財政權(quán)、征稅權(quán)的控制從而實現(xiàn)對納稅人財產(chǎn)權(quán)的保護。稅收作為國家對納稅人財產(chǎn)權(quán)合法、正當?shù)膭儕Z，必須以納稅人基本權(quán)利的保護和尊重為前提，以量能課稅原則、公平負擔(dān)原則、生存權(quán)保障原則等憲法性原則作為制度的內(nèi)在價值追求和稅負的基本判斷標準。因此稅收法定不僅在形式上體現(xiàn)了立法權(quán)對行政權(quán)的制約，更在實質(zhì)上體現(xiàn)了對立法機關(guān)課稅權(quán)的制約。具體地說，整體稅負水平的考量，必須將各種稅收要素置于當前經(jīng)濟發(fā)展的整體背景下。稅制的合理性既要立足于維護納稅人基本權(quán)益，也要強調(diào)稅收的征收和使用相統(tǒng)一。
其一，經(jīng)濟的發(fā)展、居民生活水平的提升和消費結(jié)構(gòu)的升級，使得過去某些征收不具有普遍性的稅種在今天大大拓寬了覆蓋面，最為典型的便是消費稅應(yīng)稅消費品的若干次調(diào)整。因此征稅對象保持不變并不意味著稅負持平，如何合理確定征稅對象的范圍，既要以現(xiàn)有稅制框架為前提，也要追本溯源至稅種設(shè)立之時的初衷和考量。其二，信息技術(shù)的發(fā)展在很大程度上實現(xiàn)了稅收技術(shù)現(xiàn)代化、提升了稅收征管水平；尤其是將來涉稅信息共享和工作配合機制建立和完善后，可以想見稅收征管的質(zhì)量和效率將得到更大的提高。為保證稅收收入的實現(xiàn)，在征管水平較低的過去，一般配之以較高的稅率水平；而征管水平的提升雖然并不必然帶來稅率的降低，但對于是否加重整體意義上的納稅人負擔(dān)、導(dǎo)致稅收收入占GDP收入比重即稅收總負擔(dān)率增加，也應(yīng)當在稅率的制度設(shè)計中予以考量。其三，稅收收入與財政支出的非直接對應(yīng)性雖然具有普遍意義，但稅法不排除特定目的稅的存在，這種存在折射出某些公共服務(wù)對財政資金的特殊要求，因此對于此類稅種的稅負水平還應(yīng)結(jié)合相關(guān)領(lǐng)域的公共服務(wù)水平予以具體考量，以及采“稅收因應(yīng)特定支出”的模式對于提升公共服務(wù)水平是否有助推作用。
第三，稅制平移在法治和國家治理層面，應(yīng)當實現(xiàn)立法對法治理念和國家治理水平的推進。無論形式的法定，或是實質(zhì)的法定，稅制平移的最終評判標準都在于良法善治。何謂良法善治，既要求靜態(tài)意義上的立法對人民意志和利益訴求的實現(xiàn)，更在于動態(tài)意義上的立法以人為中心。
其一，在當前我國社會主要矛盾的論斷下，“美好生活需要”除了物質(zhì)上的“硬需求”之外，更包括在此基礎(chǔ)上衍生出來的獲得感、幸福感、安全感以及尊嚴、權(quán)利的滿足等更具主觀色彩的“軟需求”。稅收法定雖然無法對上述需求予以全部回應(yīng)，但稅收法定的過程應(yīng)當表現(xiàn)為對利益群體的訴求的回應(yīng)和協(xié)調(diào)，在結(jié)果上應(yīng)當內(nèi)嵌憲法平等精神和納稅人權(quán)利保護理念，從而和緩“美好生活需要”與不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。其二，在國家治理體系中，立法權(quán)被認為是國民的聯(lián)合意志，立法權(quán)的過程是民主的展示，立法權(quán)本意在于實現(xiàn)最大多數(shù)人的最大幸福。因此，立法特別是稅收立法全過程的公開透明，進而探求社會公眾參與稅收立法形式的多元化和不同程度的民意機制，將正當程序理念引入涉及納稅人實質(zhì)利益的法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件的制定過程中，既是一種看得見的民主，更是國家治理能力現(xiàn)代化的目標和體現(xiàn)。其三，稅收立法權(quán)作為納稅人權(quán)利之源，其實現(xiàn)路徑在于對國家征稅權(quán)的規(guī)范，從而由“稅之良法”實現(xiàn)“國之善治”。因此立法權(quán)的自我完善，特別是人大立法機制的健全完善和人民代表大會制度的與時俱進更是提升立法權(quán)威的基石。
按照《實施意見》的要求，落實稅收法定原則的改革任務(wù)，力爭在2020年前完成，將稅收暫行條例上升為法律或者廢止。雖然各個稅種在實現(xiàn)法定的模式選擇上略有不同，但稅制平移的路徑絕不是簡單的復(fù)制粘貼，而是堅持稅法體系完整性、原則明確性、結(jié)構(gòu)合理性、規(guī)范邏輯性的同時，承擔(dān)著通過分配實現(xiàn)社會公平正義的重大責(zé)任，在立法理念、立法宗旨和立法程序等方面必須實踐法律的公平正義。否則理念上的偏差將有礙于稅收法定的整體實現(xiàn)。更進一步，稅收法定并不意味著現(xiàn)有行政法規(guī)上升為法律、全部稅種實現(xiàn)法律化即宣告任務(wù)完成；現(xiàn)有稅收法律同樣面臨著前述實質(zhì)標準的衡量，現(xiàn)有稅收行政法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件不符合法定標準的也面臨著修正和修訂。唯有如此，才能真正使得我們的制度可以保護個人的自由和尊嚴，保護企業(yè)發(fā)展的潛能和長久規(guī)劃。
（作者系遼寧大學(xué)“長江學(xué)者”特聘教授；中央財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院副教授）